Le imprese nascono, si evolvono, muoiono o – per usare un’altra espressione – cessano la loro attività.....
Anche quest’ultima fase rientra nel ciclo di vita di un’impresa e, sebbene, si preferirebbe sempre poter parlare di realtà imprenditoriali nuove, in crescita o, comunque, vitali, non si può prescindere dal considerare anche il caso delle imprese che decidono, per motivi diversi, di “chiudere i battenti”.
Ci soffermiamo sulle ditte individuali e sugli adempimenti richiesti nel caso in cui si voglia cessare volontariamente l’attività, cioè non a seguito di procedura concorsuale.
Anche nel caso di cessazione volontaria devono, infatti, essere rispettate delle osservanze che, sia pure meno complesse rispetto a quanto richiesto alle imprese in forma societaria, richiedono comunque un insieme di passi, su cui si richiama l’attenzione, e che riguardano diversi aspetti dell’operare d’impresa, di natura civilistica, fiscale, previdenziale, con i connessi risvolti contabili.In termini generali, una ditta individuale che decide di cessare la propria attività deve:
- “chiudere i conti” dell’impresa, cedendo le attività ed estinguendo le posizioni debitorie e creditorie aperte, senza peraltro dimenticare che l’imprenditore, anche una volta chiusa l’attività d’impresa, resta responsabile con il suo patrimonio per le obbligazioni che dovessero risultare non soddisfatte;
- chiudere la partita IVA e adempiere, nei tempi ordinari, agli obblighi di pagamento e dichiarativi connessi con le diverse tipologie di imposte, dirette e indirette;
- procedere alla cancellazione dal registro delle imprese;
- chiudere le posizioni previdenziali e assicurative aperte presso gli enti preposti (tipicamente INPS e INAIL).
Volendo individuare un percorso procedurale cui attenersi, un primo aspetto da rilevare riguarda il fatto che per le imprese individuali non è prevista, dal punto di vista civilistico, la fase dellaliquidazione, cioè quel processo che per le società è disciplinato dal codice civile (artt. 2484÷2496) e consiste, a seguito dell’accertamento di una causa di scioglimento, nella cessione degli assetsdell’impresa, nell’estinzione dei debiti e nel riparto tra i soci dell’eventuale residuo risultante al termine dell’iter di liquidazione. Per inciso, si rammenta che la liquidazione è obbligatoria per le società di capitali, mentre è facoltativa per le società di persone. In questo secondo caso, se intrapresa, è però governata dalle norme del codice civile.
L’identificazione dell’impresa individuale con la persona fisica dell’imprenditore, e con la sua piena responsabilità patrimoniale per le obbligazioni assunte, fa sì che non ci sia l’esigenza di disciplinare in modo formale il ”destino” del patrimonio aziendale, che resta comunque ascrivibile alla medesima persona, prima in quanto titolare di impresa individuale, poi in quanto persona fisica non in attività d’impresa. Dal punto di vista civilistico, la cessazione volontaria dell’impresa individuale si esaurirebbe nella comunicazione al registro delle imprese (da effettuare in via telematica con l’applicativoComunica-Starweb) con la quale si richiede la cancellazione dell’impresa in seguito alla cessazione di ogni attività.
Diverso il discorso dal punto di vista fiscale. La norma tributaria disciplina, infatti, esplicitamente gli adempimenti da porre in essere nel caso in cui si proceda alla liquidazione dell’impresa, inclusa quella individuale (art. 182 del TUIR, c. 1-2). Inoltre, sebbene il punto non sia privo di dubbi, la prassi ammette la possibilità che la cessazione si attui, anche sul piano fiscale, senza dare avvio a una procedura formale di liquidazione. Ne consegue che la cessazione di un’impresa individuale può realizzarsi in due modi:
- senza liquidazione
- con liquidazione
con implicazioni differenti sotto il profilo della tassazione e degli adempimenti connessi, in primis la possibilità di avvalersi, in caso di liquidazione, di un regime di tassazione separata del reddito d’impresa.
Esaminiamo brevemente le due opzioni.
Cessazione senza liquidazione “fiscale”.
È la soluzione più semplice per le realtà di minori dimensioni, che non avrebbero particolari vantaggi dal poter usufruire della tassazione separata, mentre dovrebbero sottostare agli adempimenti, piuttosto articolati, che la normativa fiscale impone nel caso in cui si dia avvio a una procedura di liquidazione.
I contenuti salienti sono così riassumibili:
- vendita a terzi delle merci in magazzino con conseguimento di ricavi (come definiti dall’art. 85 TUIR), tassabili ai sensi dell’art. 57;
- cessione a terzi dei beni strumentali con conseguimento di plusvalenze/minusvalenze, rispettivamente tassabili e deducibili ai sensi degli art. 86 e 101 del TUIR;
- prelievo da parte dell’imprenditore dei beni merce e strumentali non ceduti a terzi (autoconsumo), con obbligo di auto-fatturazione al valore normale.
Dal punto di vista delle imposte sul reddito, i ricavi derivanti dalla fatturazione al valore normale dei beni merce sono imponibili ai sensi dell’art. 57 del TUIR. Quanto ai i beni strumentali, se l’auto-fatturazione genera una plusvalenza (valore normale > del costo non ammortizzato), questa è imponibile ai sensi dell’art. 58, c. 3 del TUIR; se dovesse invece originare una minusvalenza (valore normale < del costo non ammortizzato), questa non è deducibile alla luce di quanto si evince dalla lettura congiunta del c. 1 dell’art. 101 e del c. 1 dell’art. 86 del TUIR.
Dal punto di vista dell’imposizione indiretta, le operazioni auto-fatturate sono soggette all’applicazione e versamento dell’IVA con la stessa percentuale operata in detrazione al momento dell’acquisto (art. 2, c. 2, punto 5 del DPR 633/72). È possibile evitare l’assoggettamento a IVA dei beni rimasti al termine della liquidazione tramite cessione gratuita, oppure tramite cessione a enti pubblici o di assistenza o ancora tramite distruzione, opportunamente documentata;
- cessazione di eventuali rapporti di lavoro dipendente, con comunicazione entro 5 gg. al centro per l’impiego competente;
- chiusura delle posizioni creditorie e debitorie pendenti. Si ritiene, peraltro, possibile chiudere fiscalmente l’attività anche con crediti e debiti (già fatturati) ancora in essere, in virtù del fatto che tale situazione non ha riflessi fiscali sulle imposte dirette e indirette che dovranno essere corrisposte sull’esercizio d’impresa;
- l’ultima operazione rilevante a fini IVA, che spesso viene a coincidere con l’auto-fatturazione di cui s’è detto sopra, identifica il momento in cui cessa l’attività a fini fiscali, tanto per le imposte dirette che indirette. Entro 30 gg. da tale data è necessario chiudere la partita IVA, cancellare la ditta dal registro delle imprese, chiudere la posizione previdenziale del titolare e, se esistente, la posizione INAIL: queste operazioni possono anche essere eseguite contemporaneamente con l’applicativo Comunica-Starweb;
- nei termini ordinari, andranno infine presentate le dichiarazioni IVA, IRPEF (per il reddito d’impresa soggetto a tassazione ordinaria), IRAP, nonché la dichiarazione del sostituto d’imposta. Quanto agli studi di settore, il contribuente che ha cessato l’attività nel periodo d’imposta non vi è soggetto, ma è tenuto comunque a compilare il modello a fini statistici.
Cessazione con liquidazione “fiscale”.
L’imprenditore individuale che intende cessare l’attività può optare per questa soluzione, disciplinata dall’art. 182 del TUIR. Essa presenta il vantaggio, per le imprese esercitate da oltre 5 anni, di consentire la tassazione separata di tutti i redditi d’impresa derivanti dalla liquidazione, se conseguiti da persone fisiche e a patto che questa non si protragga per più di tre esercizi.
Tale scelta può rivelarsi conveniente soprattutto per gli imprenditori individuali che hanno tra le proprie attività fabbricati o terreni, la cui vendita a terzi o a “se stessi” (autoconsumo mediante auto-fatturazione al valore normale) può far emergere plusvalenze d’importo rilevante. Queste – come previsto dall’art. 182 – possono essere tassate in conformità a quanto disposto dagli articoli 17, c. 1 lett. g) del TUIR (Tassazione separata), con le modalità di calcolo del c. 1 dell’art. 21 (Determinazione dell’imposta per gli altri redditi tassati separatamente).
Il vantaggio di una tassazione di favore sconta peraltro la necessità di attenersi a un insieme di adempimenti di non immediata interpretazione. Ne riportiamo i tratti salienti, rinviando per approfondimenti alla Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 31 del 4/2/2009 (file pdf allegato) e al documento reperibile al link “Liquidazione dell’impresa individuale e relativi obblighi dichiarativi”.
I passi procedurali della liquidazione delle imprese individuali sono:
- obbligo di comunicazione all’Agenzia delle Entrate della messa in liquidazione dell’impresa, quale condizione per poter accedere, esistendone i presupposti, alla tassazione separata. L’obbligo va assolto presentando una comunicazione di variazione a fini IVA (modello AA9), entro 30 gg. dalla data in cui le operazioni di liquidazione hanno avuto inizio;
- comunicazione alla Camera di Commercio della cessazione dell’attività, con mantenimento dell’iscrizione al registro imprese;
- la data di inizio della liquidazione consente di identificare dal punto di vista fiscale due macro-fasi: il periodo ante liquidazione (che va dall’inizio dell’esercizio alla data di inizio della liquidazione) e il periodo post liquidazione (dalla data di inizio liquidazione alla sua chiusura). Mentre il periodo ante liquidazione è unico e ha sempre durata inferiore a 12 mesi, la fase post liquidazione può protrarsi anche per più esercizi (non più di tre se non si vogliono perdere i vantaggi della tassazione separata) e al suo interno sono fiscalmente identificabili più sotto-periodi (da inizio liquidazione alla chiusura dell’esercizio in cui la stessa ha avuto inizio; l’esercizio n+1; l’esercizio n+2);
- per il periodo ante liquidazione, il reddito imponibile va calcolato in base ai criteri usuali per il regime fiscale in cui opera l’impresa (contabilità ordinaria o semplificata), redigendo un apposito conto economico;
- durante la fase di liquidazione, si procederà alla vendita del magazzino e dei beni strumentali – anche mediante autoconsumo -, nonché alla chiusura delle posizioni debitorie e creditorie. Analogamente al caso della cessazione senza liquidazione, emergeranno componenti di reddito (ricavi, costi, plusvalenze, minusvalenze) che concorreranno alla determinazione del reddito d’impresa, suscettibile di tassazione separata se il periodo della liquidazione non supera tre esercizi e se sono assolti prefissati obblighi dichiarativi.
- il periodo della liquidazione è considerato come un unico periodo ai fini della determinazione del reddito d’impresa per ciò che riguarda l’IRPEF, anche se devono essere presentate singole dichiarazioni per i periodi intermedi che ne fanno parte. Inoltre, per tali periodi la tassazione è effettuata a titolo provvisorio e diverrà definitiva solo alla chiusura della liquidazione stessa con opportune operazioni di conguaglio. La provvisorietà della tassazione concernente i periodi intermedi è anch’essa condizionata alla durata della liquidazione, che non deve superare il limite dei tre esercizi.
I periodi intermedi della liquidazione sono:
§ la residua frazione del periodo d’imposta dell’anno in cui ha avuto inizio la liquidazione
§ gli esercizi successivi, non oltre il terzo
- circa le modalità e le tempistiche per l’assolvimento degli obblighi dichiarativi, che riguardano sia il reddito d’impresa (ante e post avvio della liquidazione), sia gli altri redditi conseguiti dall’imprenditore persona fisica, si rinvia ai riferimenti sopra indicati;
Entro 30 gg. dal compimento delle operazioni di liquidazione, andrà comunicata all’Agenzia delle Entrate la cessazione dell’attività con conseguente chiusura della partita IVA; andrà inoltre effettuata la comunicazione per la cancellazione dal registro imprese
Risoluzione 31E [60 Kb]
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